Accesso agli atti nell’accertamento fiscale: anche sul fornitore

Chi riceve dall’Agenzia delle entrate uno schema di atto, cioè la bozza dell’avviso di accertamento che l’ufficio intende emettere, ha sessanta giorni per presentare le proprie osservazioni e, nello stesso termine, può chiedere di vedere gli atti del fascicolo. Il problema nasce quando la contestazione riguarda un rapporto con un’altra impresa, ad esempio un fornitore o un subappaltatore accusato di aver fatturato lavori mai eseguiti. In questi casi l’accesso agli atti nell’accertamento fiscale può estendersi a ciò che l’Agenzia ha fatto nei confronti dell’altra parte della stessa operazione?

Con la sentenza n. 7364 pubblicata il 7 ottobre 2026 la Sesta Sezione del Consiglio di Stato ha risposto di sì, entro limiti precisi. Il principio riguarda imprese, professionisti e privati che si vedono contestare costi o fatture collegati a rapporti con altri soggetti. Ed è utile anche per capire a quale giudice rivolgersi quando l’accesso viene negato.

Il caso: un subappalto ritenuto fittizio

Una società edile aveva subito una verifica della Guardia di finanza sugli anni 2018 e 2019, chiusa con un processo verbale di constatazione nel dicembre 2022. Nel dicembre 2024 l’Agenzia delle entrate le aveva notificato lo schema di atto per il 2018, con una maggiore IRES di quasi 120.000 euro e una maggiore IRAP di circa 19.500 euro. Secondo l’ufficio, lavori per un milione di euro affidati in subappalto a un’altra impresa erano fittizi e le due società avrebbero organizzato un vero e proprio sistema per abbattere le imposte.

Nel febbraio 2025, insieme alle controdeduzioni, la società aveva chiesto copia dello schema di atto o dell’avviso di accertamento eventualmente emessi nei confronti della subappaltatrice per lo stesso anno. Il ragionamento era semplice. Se l’operazione era davvero fraudolenta, l’Agenzia avrebbe dovuto contestarla anche all’altra parte, e sapere se e come lo aveva fatto poteva servire alla difesa. L’ufficio aveva negato l’accesso, sostenendo che lo schema di atto si fondava solo sul verbale della Guardia di finanza, già in possesso della contribuente, e che gli atti relativi a un terzo non erano necessari. Il TAR per l’Umbria, con la sentenza n. 862 del 2025, aveva dato ragione all’Agenzia, ritenendo la richiesta meramente esplorativa.

Che cosa ha deciso il Consiglio di Stato

Il Consiglio di Stato ha innanzitutto confermato che sul diniego decide il giudice amministrativo, anche se la vicenda di fondo è tributaria. Il codice del processo amministrativo attribuisce a questo giudice le controversie sull’accesso ai documenti senza distinguere la materia cui i documenti si riferiscono. La norma dello Statuto del contribuente che consente al giudice tributario di annullare l’avviso per violazione delle regole sulla partecipazione riguarda i vizi dell’atto finale e non esclude una tutela autonoma dell’accesso. Come osserva la sentenza, «la tutela dell’accesso deve poter operare nel momento in cui l’accesso serve».

Il secondo passaggio è il più rilevante. L’accesso previsto dall’art. 6-bis dello Statuto del contribuente, introdotto con la riforma fiscale, non è uno strumento ristretto ai soli documenti che l’ufficio intende porre alla base dell’accertamento. Per il Collegio si tratta di un accesso difensivo, cioè finalizzato a curare e difendere un proprio interesse giuridico, nel senso dell’art. 24, comma 7, della legge n. 241 del 1990. Gli «atti del fascicolo» comprendono quindi anche i documenti che l’Amministrazione possiede sul fatto contestato e che possono servire alla difesa. Quando il fatto è un subappalto ritenuto fittizio, l’operazione è per definizione bilaterale e gli atti con cui l’Agenzia ha trattato l’altra impresa fanno parte del quadro su cui si forma la decisione.

Quanto alla motivazione dell’istanza, la sentenza richiama i principi dell’Adunanza plenaria del Consiglio di Stato (sentenze n. 19 del 2020 e n. 4 del 2021). Il richiedente deve indicare la situazione da tutelare, il fatto contestato e il collegamento con i documenti richiesti. Non spetta invece all’Amministrazione, né al giudice dell’accesso, stabilire in anticipo se quei documenti saranno davvero utili alla difesa. Questa valutazione compete al giudice tributario che deciderà sull’accertamento. Nel caso esaminato l’istanza individuava i documenti per soggetto, anno d’imposta e tipologia, e non poteva dirsi esplorativa.

Infine, il fatto che i documenti riguardino un altro contribuente non giustifica di per sé il rifiuto. È proprio la ragione per cui occorre verificare la necessità dell’accesso ai fini difensivi, e la riservatezza del terzo si tutela oscurando le parti estranee all’operazione contestata, non negando tutto. Il Consiglio di Stato ha quindi annullato il diniego e ordinato all’Agenzia di consentire, entro trenta giorni, la visione e la copia dello schema di atto e dell’avviso eventualmente emessi nei confronti della subappaltatrice per il 2018, con l’oscuramento delle parti estranee e dei dati personali non necessari. Le spese sono state compensate per la novità della questione.

Perché la decisione conta per chi riceve uno schema di atto

Molte contestazioni fiscali hanno una struttura a due facce. Fatture per operazioni inesistenti, subappalti, cessioni di beni, prestazioni tra società collegate. In tutti questi casi la ricostruzione dell’ufficio presuppone che anche l’altra parte abbia avuto un ruolo. Se all’emittente delle fatture non è stato contestato nulla, o è stato contestato qualcosa di diverso, la coerenza dell’accertamento può essere messa in discussione. Fino a oggi il contribuente spesso non aveva modo di saperlo, perché l’ufficio opponeva la riservatezza del terzo o la mancanza di pertinenza.

La sentenza non dice che l’accertamento è illegittimo se l’altra impresa non è stata colpita. Dice una cosa diversa e preliminare. Il contribuente ha diritto di conoscere quei documenti per poterli usare, e sarà poi il giudice tributario a stabilire quale peso abbiano. È una distinzione che va tenuta presente, perché l’accesso è uno strumento di difesa e non un risultato in sé.

I limiti della pronuncia

Il principio è stato affermato in una vicenda precisa, quella di un’operazione bilaterale ritenuta fittizia, e con una richiesta circoscritta a un soggetto, a un anno e a due tipi di atto. Non autorizza richieste generalizzate dei fascicoli di altri contribuenti, né un controllo indiscriminato sull’attività dell’Agenzia. Più la richiesta è ampia e poco collegata al fatto contestato, più è probabile che venga respinta.

La stessa sentenza ricorda che, per ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento per violazione del diritto di accesso, la giurisprudenza tributaria richiede di dimostrare che l’esito dell’accertamento avrebbe potuto essere diverso. È un onere ulteriore, che riguarda il giudizio sull’atto impositivo e non la richiesta di accesso. Va considerato anche il quadro normativo. L’istanza era stata presentata con il testo originario dell’art. 6-bis, che il decreto legislativo n. 192 del 2025 ha modificato dal 20 dicembre 2025 chiarendo che il termine di sessanta giorni vale complessivamente per controdeduzioni e accesso. Il Consiglio di Stato ritiene che la modifica confermi la sua lettura, ma su una questione così nuova è prevedibile che l’orientamento continui a precisarsi.

Accesso agli atti nell’accertamento fiscale: che cosa fare in pratica

Il primo passo è annotare la data di notifica dello schema di atto e il termine indicato per le osservazioni, che non può essere inferiore a sessanta giorni. Conviene presentare l’istanza di accesso il prima possibile, senza attendere l’ultimo giorno, così da avere i documenti in tempo utile per le controdeduzioni. La sentenza chiarisce che una richiesta presentata alla scadenza non è per questo sospetta, ma i tempi della difesa restano stretti.

L’istanza deve essere motivata in modo puntuale. Occorre indicare la propria posizione nel procedimento, il fatto contestato nello schema di atto, la ragione per cui gli atti relativi all’altro soggetto sono collegati a quel fatto e quali documenti si chiedono, con soggetto, periodo d’imposta e tipologia. È utile conservare la ricevuta PEC, il numero di protocollo e ogni risposta dell’ufficio, come già suggerito per l’accesso in altri ambiti, ad esempio negli appalti pubblici o nei concorsi.

Se l’Agenzia nega l’accesso, lo concede solo in parte o non risponde entro trenta giorni, è possibile ricorrere al TAR entro trenta giorni dal diniego o dalla formazione del silenzio, secondo l’art. 116 del codice del processo amministrativo. Il termine va calcolato con attenzione, anche con il calcolatore dei termini. La richiesta di accesso, inoltre, non sospende il termine per impugnare l’avviso di accertamento davanti alla Corte di giustizia tributaria, di regola sessanta giorni dalla notifica. Le due tutele vanno quindi gestite in parallelo, senza attendere l’esito dell’una per avviare l’altra.

Articolo a finalità informativa, aggiornato al 16 ottobre 2026. Non sostituisce l’esame degli atti del singolo caso.